无形资产审计研究

资产代表一个企业拥有的体现未来经济利益的经济资源，在不同的经济发展阶段，其内涵逐步在拓宽。资产审计的内容也将会随之发生重大变化，首当其冲的是目前财务会计上表现出来的无形资产审计将成为重中之重。同时，对无形资产进行审计监督也必将会产生巨大的经济效益和广泛的社会效益：通过无形资产审计可摸清各单位无形资产资源的底数，把无形资产资源置于有效的监控之中， 防止无形资产资源流失。过去我们对自己的知识产权不够重视，造成无形资产大量流失，有的甚至让外国人白白地拿走，给国家造成了重大损失；积极开展无形资产审计，可以及时发现和解决存在的问题，从而提高企业无形资产资源的管理水平。通过开展无形资产审计，可以培养锻炼一支无形资产管理和审计队伍；通过审计监督，能够盘活企业无形资产存量，进一步提高企业有效运用无形资产创造效益的能力，提高企业参与国际竞争的能力，使企业在激烈的竞争中立于不败之地。

1 无形资产审计概述

无形资产审计，主要审查无形资产是否存在、有无虚构，购入是否合法，入账价值是否正确，是否按照国家法规及合同协议或已批复的企业申请书的规定期限及有效使用年限分期摊销，摊销数额的计算是否正确；审查无形资产的转让是否合规，注意转让或出售作价价格是否合理，其收入是否及时入账，账务处理是否正确。注意以无形资产作价对外投资，其作价是否经过具有评估资格的评估机构评估。

无形资产审计是属于经济效益审计的范畴，审计的目的是促进企业加强无形资产的开发与管理、提升企业竞争力、提高企业经济效益，同时对促进企业提高对无形资产重要性的认识及管理机制的形成具有长远的战略意义。

无形资产审计必然要对传统审计的做法带来巨大的冲击。比如，审计的方法将不再是简单的翻账本式的，而是一系列适应软件、硬件、网络、通讯、多媒体为核心的信息技术需要的新的审计方法将应运而生；审计的内容将不再是以有形资产要素为中心的，而是大量适应无形资产要素地位攀升需要的审计内容将越来越多；审计的资料、对象将不再是单一的账本和报表，更重要的是计算机软件、硬件、网络等；审计手段将不再是完全依靠手工操作，而是利用计算机辅助审计或网络高速公路审计的手段将大大加强。目前的审计人员主要由熟悉会计、财务、税务等业务的专业人员构成，知识结构较为单一，知识更新状况亦不尽如人意， 而精通工程技术、经济管理、法律和计算机等专业的人才非常紧缺，复合型人才则少之又少。在当前审计任务越来越重、审计要求越来越高的形势下，各级审计机关已倍感吃力，将来审计人员如何能立于知识经济的潮头而不被淹没呢？改善审计人员的知识结构、培养专家型人才和复合型人才已刻不容缓。因此，面对挑战首先要转变观念，勇于创新，同时还要积极采取措施，控制风险，加大投入， 以人为本，进一步加强“人、法、技”建设，并努力培养一支紧跟时代发展、具有创新能力的现代化审计队伍。

1.1  无形资产审计目标

无形资产审计目标主要有以下六个方面：

（1）确定无形资产是否存在；

（2）确定无形资产是否归被审计单位所有；

（3）确定无形资产增减变动及其摊销的记录是否完整；

（4）确定无形资产的摊销政策是否恰当；

（5）确定无形资产的年末余额是否正确；

（6）确定无形资产在会计报表上的披露是否恰当。

1.2 无形资产审计的内涵与特点

无形资产审计与无形资产管理有着显著的区别。无形资产审计属于财务收支审计范畴，而无形资产管理审计属于管理审计范畴，是对企业无形资产管理效益实现途径、开发利用和发挥程度以及无形资产管理人员素质的审计，是一种面向未来的审计，是现代企业内部审计的重点和方向。目的是审查和评价企业无形资产经营活动的经济性、效率性和效益性，努力揭示企业在无形资产开发管理、市场营销、工商管理、财务管理（含会计核算）、对外经济技术合作、情报信息管理、质量诸方面现已存在的和潜在的问题，有针对性地提出改进无形资产的措施和建议，以期达到提高无形资产管理效率、增进无形资产效益的目的。
    无形资产审计对象是企业的各种无形资产经营管理活动即受托无形资产管理责任，而不是无形资产；无形资产管理审计的职能是咨询性、建设性的，而不是执行性的，审计要把受托人的注意力转向无形资产利用的最优化，审计既不代替管理，也不减轻受托人对决策和控制的责任，审计的直接作用在于为受托人的决策提供及时、相关的信息；无形资产管理审计过程是一个系统的调查、分析和评价的过程，是企业预警系统之一。无形资产审计的特点可以归结为以下几个方面：
（1）无形资产审计是企业内部审计中的高层次审计。
    无形资产审计的审查对象从无形资产审计单纯的财务信息扩大到了企业的整个无形资产管理信息，无形资产管理审计是无形资产审计的一种延伸，是一种更高级的审计形式。

（2）无形资产审计是对企业无形资产管理素质的审计
    无形资产管理审计着眼于提高整体功能，从系统整体的高度，优化整体结构，从根本上改进组织、加强管理、提高效率，为企业实施挖掘无形资产；潜力、提高效益的各种方案创造条件，为领导决策提供科学的参考依据。

（3）无形资产审计是测试、评价无形资产管理活动的审计
    无形资产管理审计不具有无形资产职能，它只是对企业的无形资产管理组织、职能和管理部门的无形资产管理活动进行测试和评价，主要包括无形资产的控制环境、会计系统和控制程序三个方面，而不是代替企业管理部门的任何工作，也不是其他任何部门的补充。

1.3 无形资产审计的内容

审查企业无形资产管理是否有利于无形资产的创立和成长，以促使企业不断地创造出新的专利或非专利技术、新的品牌商标、更高的商誉等，从而在市场竞争中立于不败之地。

（1）无形资产的内部控制制度审计

审查企业是否有无形资产的内部控制制度，其是否健全、有效。对内部控制制度是否严格执行并进行考核。包括企业自创的无形资产、外购的无形资产、使用中的无形资产是否都有严格的管理制度和内部控制制度。 其中关键要审查科研项目的内部控制制度。 之所以审查企业科研项目的内部控制制度是因为科研项目是企业形成无形资产和技术优势的关键。审查从立项至申请到专利权之前，这段时间对项目是否有严格的管理制度，是否严格执行管理制度。在项目的人员变动，项目的经手人变动时，关于项目合同，项目技术进展情况，关于项目设备、仪器、技术资料，关于项目资金应收款、应付款情况，是否有严格的交接手续，是否有能够使项目连续研究的措施，以免项目半途而废。审查针对技术骨干调动，有无防止正在研究的项目的技术和财产流失的有效措施，以避免人才流失、技术随之流失，研究项目流产。

（2）企业研究开发与产业化经费审计

中国大多数企业研究开发与生产化经费的投入少，已经严重影响了企业的竞争力。审查企业能否经过知识产权态势的研究，准确确定“有所为” 的技术发展领域，并采取有效的倾斜政策，增加研究开发与生产经费的投入，形成具有原创性的资助知识产权群，并通过有效的无形资产管理和保护提升企业竞争力。审计人员应建议企业逐年增加研究开发和产业化经费的投入，并且不能满足于此，要注意与横向比较，与国内外同类型企业、先进企业比较，注意经费投入的比例。国际大企业研究开发与生产经费投入高，收益就大。我国企业忽视这一点，影响企业竞争与生存。

（3）企业与外部无形资产联合开发审计

企业建立无形资产研究开发共同体，有利于收集信息 集中智慧、提高无形资产使用效益。

①企业能否与研究机构建立无形资产研究开发共同体，可以共享最新科研成果，分散科研风险，确保企业的技术领先和市场竞争优势；

②企业能否与供应商建立无形资产开发共同体，可以共同开发新材料，降低原材料采购成本，进而降低企业产品成本，形成企业成本优势；

③企业能否与客户建立无形资产研究开发共同体，可以有助于企业及时了解客户对本企业产品的看法及改进意见，有利于提高产品质量和提高企业产品的国内外市场占有率。

（4）企业内部无形资产联合开发审计

审查企业是否废除了传统企业组织结构中的“官本位”的思想观念，传统企业组织结构最典型的特征之一是管理层次多、上下级之间等级观念强，使知识和信息无法在企业内部快捷高效的传播，从而大大削弱了企业培育新的无形资产的能力。设立内部无形资产研究开发共同体则要打破这种等级观念，使任何一名员工的合理化建议都可以运用现代化的内部沟通手段直达公司管理当局和其他员工，进而促成许多跨层次、跨专业、跨部门的合作。企业能否从制度上鼓励知识的共享，以提高员工的技能和工作效率，并对在本企业员工中公开自己的知识或专长的员工给予奖励。审查该项工作的目的是促进企业提高产品、工艺和技术的创新速度。

（5）企业信息网络管理审计

企业建立信息网络中心，便于技术信息、经营信息的收集，利用计算机数字技术建立相关研究机构及实验室的信息库、 客户数据库、 对外和对内网络系统、 办公自动化系统等。 随着计算机技术和互联网的蓬勃发展，实施企业与外部、 内部沟通网络化管理，是企业管理实践的创新。有利于技术开发部门、企业管理部门和员工对知识的收集及知识的共享。企业是否建立了信息网络中心，有何困难和问题。依据具体情况提出审计建议。

（6）企业人才激励创新机制审计

企业的大部分无形资产是创新的结果，知识创新是企业无形资产的不竭源泉，也是无形资产审计的目的所在。 企业应营造一种尊重知识、鼓励创新的企业文化氛围和机制。

审查企业是否为发明、创造、实施发明创造的职工支付报酬，这是关系到企业发明、创造、实施发明创造能否持续下去的问题。对此，《专利法》 有明确规定，发明创造专利实施后，单位根据其推广应用的范围和取得的经济效益， 对发明人或者设计人应当给予报酬和奖励，本规定具有强制性和便于操作。 对于发明创造，不能长期依靠员工的觉悟，要依靠制度和依法保护企业职工发明创造的积极性。不仅要有利于调动科技人员发明创造的积极性，也要有利于调动科技人员实施发明创造的积极性，而且有利于解决科技与经济两张皮的问题。因为科技人员的利益与发明创造的实施拴在一起，便于科研成果的产业化。承认和尊重创造者在无形资产创立过程中的劳动和艰辛及其独特性，建立高效、 透明、 公平的报酬机制，最大限度地发挥创造者的潜能和创新能力。与此相对应，企业对发明、创造和实施发明创造的员工拒绝支付报酬，属于违法，审计人员应提出对此进行严肃处理，以给发明者撑腰。

（7）企业专利产业化制约因素审计

目前，国内有许多具有较高水平的专利技术，由于种种因素的制约迟迟不能产业化，不能尽早地创造良好的经济效益和社会效益。企业是专利工作的主体，其专利工作的好坏，直接影响企业技术创新工程，影响企业的技术进步与生产、 经营的发展。1999年中共中央、 国务院在《关于加强技术创新、发展高科技、 实现产业化的决定》中明确提出，技术创新，是指企业应用创新的知识和新技术、 新工艺、采用新的生产方式和经营管理模式，提高产品质量，开发生产新的产品， 提供新的服务，占据市场并实现市场价值。 该决定又指出，企业是技术创新的主体。技术创新是发展高科技、实现产业化的重要前提。审计已有专利或新技术未能产业化有哪些制约因素，使其不能发挥效益。审查被审单位对已有的专利产业化、新技术产业化采取了哪些措施，企业已有的专利和技术至今未形成产业化的原因，进行实事求是的研究分析，提出审计建议。是企业问题，给企业提出建议。建议企业将专利工作真正纳入企业技术研究开发、技术生产和销售、企业经营战略与决策的各个环节中，重点抓好企业内部的建章立制、宣传培训、专利申请、信息利用、专利实施、专利战略和专利资产评估、专利产业化等工作。建议企业在专利产业化的过程中，向知识产权局提出要求，如提供检索等信息服务及人才培养和专利战略方面的咨询，以及其它一些服务。是大环境问题，向政府有关部门提出建议。知识产权局实施的“促进专利技术产业化示范工程” 应向企业界进行广泛宣传。

（8）企业运用专利检索情况审计

审查企业是否充分运用专利检索系统，为企业创新服务的要点:

① 审查企业能否充分利用专利文献把握科技开发方向审计企业能否充分利用专利文献检索把握科技开发方向和市场开拓方向，是无形资产审计的重要问题，关系到企业的命运。通过无形资产审计，避免企业在研发过程中，不查专利文献或查得不够充分，而搞歪了科技开发方向和市场开拓方向，造成巨额经济损失，使企业失去发展机会。专利文献包含了人类95%的发明创造文献，记载了世界各国有关新技术、新工艺、新产品、新方法，以及新的科技与市场的发展动态的内容。企业利用专利文献，不仅可以了解世界科学技术的现状和水平，预测技术发展的趋势和动向，分析出潜在的技术和商品市场，从而依据其制定出企业的发展战略，参与国内国际技术市场和商品市场的竞争；同时还可以迅速借鉴相关技术，进行科研开发和发明创造，加速企业的技术进步，提高企业市场竞争能力。 海尔集团很重视专利文献，1993年开发了“中国家用电器专利文献数据库”，而且把专利文献检索目标对准国外拥有最先进技术的大公司、监控大公司的专利技术及其发展动态，并同自己的技术开发相结合，赶超世界同行业先进技术水平，创出国际名牌。企业通过专利检索，知己知彼，掌握科学依据，获得主动与赢机。

② 企业能否充分利用专利信息资源确定科技项目的高起点

审查企业能否充分利用专利资源确定科技项目的高起点、新起点，审计目的在于避免企业忽视专利信息资源，而使企业的科技项目低水平重复研究，也避免侵犯他人专利权，给企业造成经济损失。世界知识产权组织研究结果表明，在研究开发的各个环节中充分运用专利文献、能节约40%的科研开发经费和60%的研究开发时间。据欧洲专利条约组织一项研究成果显示，该组织十多个成员国的研究开发工作如果不检索利用专利文献，每年大约要为此多花费350亿马克的科研经费。

③ 企业能否充分利用专利文献，指导企业的国内外贸易活动

审查企业在引进技术和产品的国际贸易活动中是否利用专利文献，是否遭受过损失，有何经验教训。审计目的是督促企业利用专利文献，可以使企业知己知彼，取得谈判的主动权，维护企业的经济权益。

（九） 企业依法维护经济权益情况审计

审查企业能否依法保护企业的无形资产， 企业无形资产是否遭到了侵权或侵权纠纷，企业是如何处理的。企业是否依据《反不正当竞争法》 和《专利法》保护了企业的合法权益。建议企业利用专利文献，通过全面的专利法律信息和技术信息检索，在涉及侵权等的专利纠纷中，掌握主动权，依法保护企业合法权益。

（十）企业学习培训情况审计

知识经济时代，企业员工是否不断学习，关系企业的可持续发展。审查企业领导者是否为员工提供足够的学习和培训的机会和条件，使员工不断补充知识，为连续创新打下基础。为企业员工提供相关的软硬件基础设施支持，领导还要率先垂范，做知识共享和创新的提倡者和带头人。企业员工不间断的卓有成效的学习，是企业获得无形资产并取得经济效益的不竭源泉。

2无形资产审计的必要性

2.1 无形资产审计有助于企业提高对无形资产的认识

虽然知识经济时代已经来临，但是中国企业对无形资产的战略价值仍然认识不足。可以说企业在无形资产方面的竞争决定着企业的兴衰存亡，这正是众多西方大公司视21世纪为无形资产世纪的原因。无形资产审计有助于企业提高对无形资产重要性的认识，既具有长远的战略意义，又是应对中国入世后更加激烈的国内外市场竞争的有利武器。

2.2 无形资产审计有助于企业无形资产管理机制的形成

目前我国企业关于无形资产管理的问题客观存在，企业权益受侵害的现象时有发生，而企业还没有引起足够的认识。进行无形资产审计，以督促企业提高对无形资产的认识，制定适合知识经济时代的无形资产管理机制，企业切实加强无形资产保护、维护企业自身的合法权益已显得愈来愈迫切。我国企业无形资产管理机制必须符合知识经济时代的内在要求，这也是无形资产管理的核心思想和灵魂。

2.3 无形资产审计有助于企业“以人为本”的观念的形成

现在大多数企业依然存在重视物资、资金，不重视人的观念。无形资产审计促进企业管理层及企业员工观念的转变，促使其认识到，知识经济条件下人才资源必然超越资本资源、人力资源将成为企业诸资源中的主导力量，企业应将“以物为中心”的管理机制转变为“以人为本”的管理机制。因为创造企业有形资产的是人，创造企业无形资产的也是人，是用最新的科学技术知识和管理知识武装起来的人，充分发挥和调动人的积极性和创造性，企业就可拥有不断创造出新的有形资产和无形资产的能力，这本身就是最宝贵的资产。否则，企业的现有无形资产也将随着时代的进步而逐渐贬值，直至丧失全部市场价值。无形资产审计可以提醒中国企业，人类今天又一次处在科学技术大飞跃的前夜，忽视无形资产的创立、利用和保护的企业必将被历史潮流所淘汰。

3 我国无形资产审计存在的问题

3.1 对无形资产审计重视不够                                                            

现在一些CPA审计业务中，很少涉及到无形资产审计，即便涉及，也很简单，很少有针对无形资产的专门审计程序，更不会花费较多的人力和时间对其进行审计，这与无形资产在总资产总额中的比重越来越大的现状很不相称。对无形资产审计重视不够，主要体现在以下几个方面：首先，在计划工作中不够重视，在审计的计划阶段，很少通过了解程序获取客户无形资产方面的相关信息，在制定审计计划时，很少考虑到无形资产，缺乏针对无形资产的审计程序，这势必会导致在实施审计时忽略无形资产；其次，未能对无形资产实施有效的风险评估程序，在以风险为导向审计的今天，通过风险评估程序对各审计对象的重大错报风险进行评估，进而确定审计的重点。但是，在审计实务中。很少会对无形资产进行专门的风险评估程序，也就难以评估其重大错报风险；再者，在形成审计意见时未充分考虑无形资产审计的结果，注册会计师应该在对审计中获取的审计证据进行整理分析的基础上形成审计意见，而在目前，CPA在形成审计意见时一般都没有考虑到无形资产审计的结果，很少出现因为无形资产审计状况而影响和改变审计意见的情况，使得无形资产审计的风险问题大大提升。

3.2 缺乏针对性的测试程序

无形资产表现为文字，图案，关系，公式，配方等各种形式，不像有形资产那样具有实物形态，那样直观地在生产经营中发挥作用，其收益难以确定，所以对无形资产审计的方法和程序必然应有别于有形资产审计。遗憾的是，目前我国仍然没有针对无形资产审计的具体业务准则，在审计实务中，要么忽略无形资产审计，要么将其归入有形资产一起进行审计，在无形资产占总资产比重极低的以前，这样做基本不会影响审计质量，还是可以被接受的，但是在无形资产占总资产比重较高的今天，再这样做势必会影响审计质量。从形式上看，有形资产审计和无形资产审计的区别并不明显，要区分有形资产审计和无形资产审计应从本质上考察。它们的本质区别在于，有形资产的可触的、有形的和可视的因素赋予其审计价值，有形资产的审计价值来自于它的物质特征，尽管其财产权利是无形的，但它来源于其物质特性。在对无形资产进行审计时，仅仅是对在会计账簿有记录的无形资产进行价值与数量的审查，依据《企业会计准则》所规定的无形资产包括的内容，逐项检查每种无形资产的价值和数量是否真实，合法，核对资产负债表上的无形资产与会计账簿无形资产是否相符，总账无形资产与明细账无形资产是否相符，会计账簿上的无形资产与实际现有无形资产是否相符。而对在会计账簿有记录的无形资产以外，是否还有其他无形资产，无形资产是否存在、是否归被审计单位所有、其增减变动及其摊销的记录是否完整、使用寿命是否合理和摊销政策是否恰当、减值准备计提是否充分、完整、方法是否恰当和减值准备发生和转销的记录是否完整、期末余额是否正确和披露是否恰当等方面都缺乏相应的审计程序，而这些，仅仅依靠常规的审计程序方法是不够的，还需要根据无形资产的特点，通过执行有针对性的程序和方法，来对无形资产进行更有效的审计。

3.3 无形资产价值难以确定

相对于存货和固定资产等有形资产而言，无形资产会计核算的重点和难点是其价值的确定。同样这也是无形资产审计的关键。然而我国在无形资产会计方面处理上比较混乱，账面价值往往不够准确，这主要体现在以下几个方面：
    一是对于自创的无形资产的计价，其研发费用是资本化还是费用化，资本化费用是否符合准则的要求，这都依赖于会计人员的专业判断能力，而我国会计人员的专业能力相对较低，难以保证无形资产入账价值的准确性，在审计实务中忽略此内容或轻易认可被审计单位的处理，缺乏必要的审计程序；
    二是对无形资产价值的评估欠规范，一方面，无形资产评估的方法有成本法、收益法和市场法等，但是在各种方法的具体运用中，评估要素和参数的计算口径和方法非常复杂，很难找到统一的评估口径。如收益法在使用中，收益被界定为由无形资产带来的超额收益。而超额收益的形成渠道有很多种，由于无形资产的使用，导致企业相关产品的产量增加、销量增加或产品价格提高；生产成本的节约，形成了生产费用的节约额，另一方面，评估结果在较大程度上取决于评估者的能力与专业素质，不同的评估主体采用不同的评估方法对同一对象进行评估时，结果应该是基本趋于一致的，但因评估人员在选择参数时的个人判断能力的差异经常会导致评估结果的差异，这也在很大程度上影响评估结果的准确性；
  　三是忽视对无形资产的摊销的检查，在实际工作中存在对无形资产摊销不合理、不合规的问题，主要有：摊销期限不合理、不合规，对已确定的合理摊销期限任意变动，无形资产未摊入“管理费用”中而摊入生产费用或销售费用，任意多摊或少摊无形资产，人为地调节财务成果的高低。每一期对无形资产进行摊销之后，还得考虑无形资产减值问题，并且所计人的科目完全不同，导致会计人员容易出现错误，而且也等于间接增加了会计人员的工作量，而对表报使用者来说，也增大了理解的难度。

3.4审计人员的业务素质和能力有待提高

审计质量很大程度上取决于审计主体一注册会计师的素质。我国无形资产审计质量不高也与我国注册会计师专业胜任能力不高密切相关。这主要体现在以下两个方面：
    一方面，审计人员职业道德欠佳，在对无形资产确认审计的过程中，由于竞争加剧和市场无序容易使注册会计师忽视职业道德，其独立性易受到来自诸如经济利益、关联关系、外在压力等各方面因素的干扰，导致其在审计过程中不能保持应有的独立性和职业谨慎，未能执行相应的审计程序，审计人员可能就会轻易地接受客户声明书的观点或出具与审计结果不同的观点。有的注册会计师即便在审计过程中发现客户的无形资产存在问题，出于自身利益的考虑，也不会在审计报告予以披露，甚至与之同流合污。其实，自1993年以来的中诚事件、原野事件、琼民源事件。一直到引起巨大震动的银广夏事件，无不与注册会计师的审计失败有关。证监会查处的每一个虚假披露的上市公司背后都有相应的会计师事务所和注册会计师受到处罚。在这些事件中，有的注册会计师不但没能保持应有的职业谨慎，尽到揭示错误和弊端的审计责任，反而与上市公司的管理层“合谋”，出具严重失实的审计报告，不但自己的职业独立性丧失殆尽，还严重打击了投资者对整个会计师行业的信任；
    另一方面，审计人员专业业务素质不高，在知识爆炸的今天，无形资产占总资产的比重越来越多，业务也越来越复杂，要做好无形资产审计，不仅要求审计人员掌握相应的审计 知识和技术，更要熟悉与无形资产有关的知识和技术。如相关的法律知识、知识产权知识、资产评估知识等，目前我国的审计人员虽然专业素质和技能都有所提高，但是，能够根据无形资产的特殊性有针对性地完成无形资产产审计工作的专业人员还较少。由于学历、专业知识、经验、个人因素等原因，导致多数审计人员还不具备专项审计的能力。这必将影响无形资产审计的工作质量和工作效率，也不能保证审计良性效益的发挥。

4无形资产审计的完善策略

4.1重视无形资产审计

在计划审计阶段，对被审计单位执行初步业务活动时，应关注其无形资产业务，并分析其重大错报风险，在此基础上，在审计计划中反映对无形资产审计的目的和要求，免得使无形资产在审计过程中成为被遗忘的角落；在审计实施阶段，根据具体情况确定是否对无形资产实施控制测试，重点是如何对其实施实质性测试，以及对获取审计证据的要求，值得说明的是，鉴于无形资产业务的偶发性和风险较大的特点，在对其实施细节测试时不宜采用审计抽样方法，而应进行详细审计；在审计报告阶段，在形成审计意见时，注册会计师应当从总体上评价是否已经获取充分、适当的审计证据，以将风险降至可接受的低水平。在对审计证据进行整理分析以形成审计意见时，应充分考虑无形资产审计的结果，以提高审计结论的准确性。

4.2执行针对性测试程序

无形资产审计，对其审计除了执行常规审计程序外，还应根据无形资产的特点采取有针对性的审计程序，重点检查以下几个关键点，以保证审计质量：
    一是审查其所有权是否归被审计单位所有，通过对相关的协议和董事会纪要等文件、资料的检查，验证无形资产的所有权是否归被审计单位所有，是否被用于抵押和担保，尤其应关注是否有存在纠纷和法律诉讼的业务；
    二是检查无形资产的增减变动，对于无形资产的增加，重点应检查增加业务是否真实，相关的手续和法律程序是否完备，不同途径增加的无形资产的账务处理是否正确，重点检查以债务重组、非货币性交换和投资转入等方式增加无形资产业务，特别应关注是否存在关联方业务；对于无形资产减少业务，应注意转让的是所有权还是使用权，转让损益的账户处理是否正确；
    三是检查无形资产摊销，主要检查摊销政策是否符合有关规定，摊销政策是否发生变动，如发生变动，其依据是否充分，是否经过批准，摊销期限是否正确，摊销额的计算和账务处理是否正确；四是检查无形资产减值准备，审查其减值准备金额的计提和处理是否正确，尤其应关注计提减值准备后摊销的金额是否进行了调整。

4.3合理确定无形资产价值

验证无形资产账面价值的准确性，是无形资产审计的重点和难点，也是为了实现“估价与分摊”这一具体审计目标，要做好这项工作，应把握以下几个关键之处：
    一是对于自创无形资产的审查，重点是检查其研究开发费用的处理，即研究阶段费用是否计入无形资产成本，计人无形资产成本的开发费用是否符合资本化的条件，按实质重于形式的原则，判断其是否正确区分了收益性支出与资本性支出，验证自创无形资产入账价值的准确性；
    二是验证无形资产的公允价值，以债务重组、非货币性交换和投资转入等方式增加无形资产业务和无形资产计提减值准备等业务都是以公允价值为基础的，所以公允价值是否准确会在很大程度上影响无形资产业务核算的准确性。对此，应检查无形资产公允价值确定的方法是否符合被审计单位的具体情况，评估方法是否前后一致，如发生了变动，检查其变动依据是否充分、是否经过批准、是否按准则规定进行处理和披露等，判断公允价值是否公允的关键在于：对于同一无形资产，不同的评估主体（注册会计师）采用不同的评估方法对同一对象进行评估时，其评估结果是否基本趋于一致；
    三是对无形资产摊销和减值的检查，对无形资产摊销，主要是检查其摊销期限是否合理、摊销方法是否合理并经过审批、摊销金额的计算是否正确等，对于无形资产减值，关键是计提减值的金额是否正确，以及减值准备即转回金额的处理等。

4.4提高审计人员素质

提高审计人员的素质是保证无形资产审计质量的基础，需要审计人员时刻保持应有的独立性和职业谨慎性，对此主要应从以下两个方面着手：
    一方面，提高审计人员职业道德，通过职业道德的约束和行业监管，辅之以加大违规成本，促使审计人员在对无形资产审计过程中，保持应有的审计独立性，恪守职业道德，能够抵制经济利益的诱惑和外来压力的干扰，保持应有的职业谨慎，执行规范的审计程序，对于在审计过程中发现的问题该披露的披露，该调整的应要求被审计单位调整，并根据问题的重要性和被审计单位的态度确定出具审计意见的类型；
    另一方面，审计人员应该努力学习，不断提高自身的专业素质，熟悉无形资产相关的各种知识，不仅应掌握常规的审计技术和知识，还应结合无形资产的特点掌握特定的、有针对性审计技术，以保证发现无形资产业务中存在的问题，降低审计风险，保证审计质量，履行其“经济警察”的职责。

5 无形资产审计案例

5.1 案例及案例分析

案例一：注册会计师张刚审计新兴公司2010年度会计报表时，了解到该公司2010年3月1日购买某项专有技术，支付价款240万元，根据相关法律规定，该项无形资产的有效使用年限为10年。2010年12月31日，公司与转让该技术的单位发生合同纠纷，专有技术的使用范围也因受到一定的限制而可能造成减值。审计中未发现新兴公司进行账务处理。

案例一分析：根据《企业会计制度》、《企业会计准则--无形资产》规定：无形资产的成本，应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销。  

如果预计使用年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限，该无形资产的摊销年限按如下原则确定：合同规定了受益年限但法律没有规定有效年限的，摊销年限不应超过受益年限；合同没有规定受益年限但法律规定有效年限的；摊销年限不应超过有效年限；合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限的，摊销年限不应超过受益年限和有效年限二者之中较短者。如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限不应超过10年。

《企业会计制度》规定：无形资产应当按照账面价值与可收回金额孰低计量，对于可收回金额低于账面价值的差额，应当计提无形资产减值准备。           

据此，注册会计师张刚应进行如下审计处理：

1、提请新兴公司在规定预计使用年限内平均摊销该项无形资产：

当年应摊销额=（240÷10）÷12×10=20（万元）

会计处理为：

借：管理费用 200000

贷：无形资产 200000

2、提请新兴公司对该专有技术发生减值准备后可能收回的金额计提无形资产减值准备。经有关专业技术人员估计，预计可收回金额为50万元，为此，应进行如下会计处理：

借：营业外支出 50000

 贷：无形资产减值准备 500000

3、应将审验情况及被审计单位的调整情况详细记录于审计工作底稿中。

4、如被审计单位拒绝调整，审计人员应考虑出具保留意见或否定意见的审告。

案例二：注册会计师李文审计大华公司2009年度会计报表时，了解到大华公司从当年初开始研究开发一项新技术，至2009年9月10日研究成功，共发生开发费用150万元及律师费50万元。为使该项新技术运用到生产中，大华公司发生相关费用30万元。

2009年11月，大华公司与可可公司签订协议，将开发的该项新技术出售给可可公司，双方协议价格400万元，可可公司于12月5日预付了300万元价款。协议中规定，该项新技术出售给可可公司后，大华公司需继续提供售后服务，以保证可可公司使用该项技术所生产的产品必须达到大华公司规定的质量标准，如果1年内未能达到规定的质量标准，可可公司有权原价返回大华公司。

案例二分析：《企业会计准则--无形资产》规定：自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用；无形资产在确认后发生的支出，应在发生时确认为当斯费用；企业出租无形资产时，所取得租金应按《企业会计准则--收入》的规定予以确认；同时，还应确认相关的费用。

据此，注册会计师李文应进行如下审计处理：

1、提请大华公司就无形资产价值的确认、转让收入的确定等进行调整。

在确认无形资产专有技术时，作如下会计处理：

借：无形资产 2000000

贷：银行存款等科目 2000000

支付确认无形资产后续支出时：

借：管理费用 300000

贷：银行存款等科目 300000

2、根据协议规定，在大华公司对可可公司使用该项新技术后能否达到规定的质量标准的可能性不可确定时，大华公司转让新技术的主要风险和报酬并未转移，不能确认2001年度的该项无形资产的转让收入。为此，提请大华公司作如下调整处理：

借：其他业务收入 3000000

贷：预收账款 3000000

同时，调整已计算的应交税金。

5.2 案例思考与启示

由案例我们可以看出在对无形资产进行会计和审计实务时要特别注意无形资产的确认应当要符合无形资产的确认条件。

由于无形资产的价值具有相对的不确定性，注册会计师在审计中必须对其存在性、归属性和会计处理的合法性给予一定的关注。无形资产的审计可采用以下特殊审计程序：
1.索取并审阅被审计单位无形资产明细账，逐一检查与无形资产相关的文件、资料，了解其内容和计价依据、所有权等。
2.审查无形资产当年增加，关注入账价值中资本化支出和费用的划分是否合理。
3.审查无形资产摊销期间估计的合理性及其本期摊销是否正确、会计处理是否合规。
4.检查无形资产的减值准备计提情况。

 5.审核本期无形资产转让、出租等处置的合法性及其会计处理。
 6.检查无形资产在资产负债表中是否适当披露。 

                                                                                   作者：审评一部  游宇