“免疫系统”理念下内部经济责任审计的探讨
[摘要]自刘家义审计长提出“现代国家审计是经济社会运行的一个 ‘免疫系统’”的观点以来，我们一直在思考如何通过一些方式路径的选择来更好地体现“免疫系统”的思想。审计“免疫系统”理念不仅适用于指导国家审计的理论研究与实践工作，也适用于指导内部审计的理论研究与实践工作。本文着重从经济责任审计与“免疫系统”理念的关联，阐述“免疫系统”理念下内部经济责任审计发挥“免疫系统”功能的实现方式。
[关键词]：审计理念 免疫系统 功能 经济责任审计
2008年3月31日，刘家义审计长在中国审计学会第五届会员大会第三次理事会暨第二次理事论坛上的讲话中，第一次提出了“审计本质上是一个国家经济社会运行的‘免疫系统’”，发挥着预防、揭示和抵御经济社会运行中的障碍、矛盾和风险的“免疫系统”功能。这个论述的提出，深刻揭示了审计的本质，是对中国特色社会主义国家审计制度的更高定位，也是对审计本质作用的全新阐释，它不仅丰富了审计内涵，而且拓展了审计工作的外延，是重大的理论创新。内部审计是整个审计体系的重要组成部分，因此，“免疫系统“理论不仅适用于国家审计，同时也适用于内部审计及内部经济责任审计。
一、“免疫系统”审计理念的概述
（一）审计“免疫系统”功能。
审计“免疫系统”理念利用仿生学原理，提出审计作为一个国家经济运行安全的免疫系统，也应具有生物肌体中免疫系统的三种基本功能，即免疫防御、免疫自稳、免疫监视功能。免疫防御功能是指审计具有内生性的威慑作用和超脱经济社会各方面具体事务的独立、客观、公正的特征，因而有能力、有责任及时发现苗头性、倾向性问题，及早发出警报，起到预警作用。审计上称预防功能。免疫自稳功能是指审计查出违法违规、损失浪费、破坏资源、污染环境、损害公众利益、危害国家安全等各种行为，并依法处置；同时，揭示体制障碍、制度缺陷和管理漏洞，以维护经济社会运行的健康安全。审计上称揭示功能。免疫监视功能是指审计不仅要揭示问题，更要对产生问题的原因进行深入分析，提出改革体制、健全机制、完善制度、规范管理、防范风险的建议，提高经济社会经济运行质量，推动经济社会全面协调可持续发展。审计上称抵御功能。审计“免疫系统”功能体现了审计事前防范、事中控制和事后建设的有机结合，关注从体制、机制和制度层面多方位深层次分析和解决问题，是对审计本质的拓展和深化。
（二）“免疫系统”审计理念的内涵。
“免疫系统”科学审计理念的提出，是在继承和总结以往国家审计理念与工作指导方针的基础上，结合我国社会经济的实际情况和审计自身发展的客观需要，逐步探索出来的具有中国特色的审计理念，也是科学审计理念顺应经济社会发展和民主法治的产物。对审计“免疫系统”理念的理解，需要把握三个基本要义：一是认识审计的本质。审计在本质上是一个国家、一个地方、一个单位运行的‘免疫系统’。“免疫”的含义不仅仅是查错纠弊、揭露问题和对国有财产的守卫，更重要的是要从体制、机制和制度层面上分析和揭示问题的根源，发挥审计预防、防范和预警的作用；二是认识审计作用的范围。审计的作用范围不仅仅是具体的单位和项目，更重要的是要用全局和宏观统揽审计工作，在全局上、整体上和宏观上有更多的话语权，能够发挥建设性作用；三是认识审计的作用方式。审计作用的方式不仅仅是对财务收支的真实合规和绩效进行审计监督，更重要的是要在保护国家和人民利益，推进民主法治和和谐社会建设方面发挥作用。
二、“免疫系统”理念下中国审计面临的挑战
刘家义审计长在提出审计“免疫系统”理论时指出：“审计作为国家经济运行的‘免疫系统’，有责任更早地感受风险，有责任更准确地发现问题，有责任提出调动国家资源和能力去解决问题、抵御‘病害’的建议，有责任在永不停息地抵御一时、一事单个‘病害’的同时，促使其健全机能，改善机制……”。“免疫系统”理论不仅准确诠释了审计所肩负的历史责任，同时也给审计和审计工作带来了伟大变革和发展要求，直接对审计理念和现行审计工作模式带来冲击和挑战。具体表现在：
（一）审计理念的提升。
中国审计廿五年，从无到有，从小到大，被国家政治和经济烙上深深的历史痕迹，经历了从“查账先生”，到财政“看门狗”，再到“免疫系统”的认知过程。十七大报告中明确提出“统筹中央和地方关系”和“健全中央和地方财力与事权相匹配的体制”，由此可见，中央和地方的经济关系紧密联系又相对独立，而与之对应的审计监督机制却联系松散、各自为阵，地方和企业审计必须树立大“免疫系统”理念，积极主动融入国民经济大“免疫系统”。
（二）审计目标的修订。
过去的审计，只要完成对审计对象“真实、合法、效益”的审计目标后就完成了审计使命，主要履行事后监督，但“免疫系统”则要求审计提前感知状况，提前感受风险，提前介入监督，充分履行经济调节、修复功能。温总理指出，对一些重特大项目进行全过程跟踪审计比事后监督更重要，要把问题发现在前面，问题查出得越早，解决得越快，损失就越小。
（三）审计功能的扩充。
过去的审计，仅是国家经济监督系统中的一个组成部分，主要对经济活动的事后监督，现在提升到国家经济“免疫系统”的重要地位。众所周知，“免疫系统”在整个机体中起到的不仅仅是监督、保护职责，还有预警、修复和调整功能，主动的积极防御功能更是“免疫系统”功能中最重要的功能之一，这是中国审计先前不具备的功能。
（四）审计责任的延伸。
多年来，审计注重事后监督，强调数据的真实合法；近几年，不断强化效益审计，刘审计长提出的四个“有责任”中，后三项审计部门可能已做到或正在做到，至少有条件做到，但“更早地感受风险”这一项却是一个全新的责任，由此审计责任被进一步外延，这必须引起高度重视，特别要重视被外延的审计责任带来的审计风险。履职必尽责，否则将被问责。四个“有责任”将成为判断审计工作好坏的标准，也将成为问责的依据，甚至立法也极有可能以此为标准。
（五）审计方式的变革。
四个“有责任”对审计工作的时效性、敏锐性和精准性提出了严格要求，是必须面对并要加以解决的问题。对此，必须探索更加适合中国国情的审计方式，改革落后的审计手段，建立审计快速反应机制。“更早地感受风险”，不但需要审计人的先知先觉，更需要建立一套应对瞬息万变的经济形势而与之对应的审计快速反应机制，才能更早感知风险，及早化解风险。
（六）人员要求的提高。
以前，审计人员只要能查账纠弊就行，而新形势却要求审计人有较强的政治敏锐性和对历史负责的使命感，必须能及时洞悉政策动向，感知经济变化程度，必须要走出“谁给‘饭碗’就听谁”的‘小利益集团’误区，做到严于律己、秉公审计。同时还要具备精湛过硬的业务技能和素质，要具备深厚的财经财务专业知识功底，要有熟练运用计算机辅助审计的能力，要有准确运用财经法律法规的能力，要有准确精炼的语言文字表达能力，另外，必须具有高度的团队协作精神和综合协调能力。
三、经济责任审计与“免疫系统”理念的关联
（一）经济责任审计的概念。
经济责任审计的概念，既可以从广义上理解，也可以从狭义上界定。广义的经济责任审计包括一切审计，狭义的经济责任审计，是指任期经济责任审计或离任审计。经济责任审计是中国特有的审计类型，是以领导干部经济责任为审计对象、以审计对象所在单位一段期间内的经营管理情况和经济事项为审计载体，从不同层面、不同角度评价和审视发现问题的活动，具有综合性审计的特点，它是伴随着我国经济体制改革、所有权与经营权逐步分离、受托经济责任不断深化而产生并逐步发展起来的。随着经济增长方式的转变和企业改革的深化，企业经营者的受托责任也随之转型与发展：由财务责任发展到经营责任以及更为广泛的经济责任和社会责任。
（二）经济责任审计与“免疫系统”理念的关系。
作为中国特色审计体系的重要审计类型之一，经济责任审计从一开始就与中国特色的审计理念融合在一起，在审计理论的指导下充分实践，并根据审计实践的要求，不断拓宽审计思路，从充实审计内容，发掘审计重点，优化审计评价入手，对被审计单位进行全面的审计“体检”，发挥审计的预防、揭示、和抵御的功能。所以说，经济责任审计实践是在审计理论指导下的实践，经济责任审计过程是不断从审计理论中汲取营养的过程；另一方面，在经济责任审计实践发展的同时，审计理论对审计实质的认识也逐步由“经济卫士”、“看门狗”转变为“免疫系统”，这是个量变到质变的过程。这一过程中，审计实务的有效积累，为审计理论的进一步完善和创新提供了基础，而审计的“免疫系统”理念就是在这样众多的审计实践基础上产生的理论成果。就此意义上讲，经济责任审计与“免疫系统”理念的联系实质就是实践和理论的联系，二者互为因果，共生共荣，相互促进。
（三）经济责任审计的主要内容与“免疫系统”理念的联系。
1. 对内部控制的审计可以起到预防性作用。
以内部控制测试为主的制度基础审计是现代审计必经的审计程序，通过对被审计单位的内部控制制度、组织机构的符合性测试和调查、审阅相关资料等，可以有效了解该单位是否存在制度基础风险及相关风险的程度。一般来看，有效的经济责任审计往往通过制度基础审计措施发现制度和机制方面的问题，并向被审计单位提出整改建议，加强内部控制制度建设，降低由于制度缺陷带来的风险，从而起到预防的作用。
2. 对财务收支的审计可以充分发挥审计“免疫系统”的揭示功能。
作为承担全面职责的领导者个人，其工作情况大部分通过财务收支活动反映出来。因此，对财务收支情况进行审计，是经济责任审计的重要内容之一，也是审计“免疫系统”发挥“揭示”功能的主要途径。通过财务收支审计，可以对财务活动的合理性提出意见，可以对财务活动结果的效益性加以确认，可以对财务活动过程的合法性进行鉴证，可以对财务收支活动的环境加以评价，对财务收支的审计结论最终将反映出该被审计单位经济运行的质量和效率，揭示该个体是否健康，是否存在病害，是否需要救治。
3. 重点审计体现了“免疫系统”重点控制“疫情”的“免疫”倾向。
“全面审计，突出重点”一直是审计工作遵循的重要原则之一，也是审计“免疫系统”应对风险的策略和方法，经济责任审计作为一种审计类型当然也不例外。在当今社会中，经济个体时刻都会面临不同的问题，如果都不分重点作相同的处理，眉毛胡子一把抓，势必影响问题处理的效率和效果。当前，我国已进入一个新的发展战略机遇期，外部世界纷繁复杂，内部社会情况多种多样，各级、各地方、各单位都会遇到各种不同的难题，作为具有全面性的经济责任审计，作为掌握领导干部“生杀”大权的经济责任审计就更不能用不变的眼光，或仅仅用传统的思维对待变化多端的审计环境和日益多样化的审计目标，这就需要审计既具有敏感性，更要有判断力，分轻重缓急找出对审计全局具有重要意义，对被审计单位未来产生根本性影响的问题和环节，重点审计、重点布控、重点治疗，这实际就是经济责任审计风险的应对办法，充分体现了经济责任审计发挥“免疫系统”功能所体现的重点控制“疫情”的“免疫”倾向。
四、“免疫系统”理念下内部经济责任审计功能的新认识
内部审计从本质上讲是企业内部的“免疫系统”，作为内部审计重要类型的内部经济责任审计同样具备“免疫系统”三大功能，即预防功能、揭示功能、抵御功能。
（一）预防功能。
预防功能是保障企业安全健康，促进企业持续发展的“免疫系统”首先必须发挥的作用。审计的本质是民主与法制建设的工具，法制建设本身就是巩固阶级专政的有力手段，因此审计天生具有内生性的威慑作用。
审计预警就是内部审计机构发挥审计“免疫”功能，针对监督对象在经济活动中存在的各种潜在风险和危机现象，运用预警原理与方法构建能监测、预防和摆脱危机的预警体系，使企业内部管理与财务活动始终处于安全、可靠的运行状态。受托经济责任的有效履行可以实现审计的预警功能：一是经济责任事项书面化。把受托人需要对委托人承担的主要经济责任以书面形式告知其负责人，使其明确自身经济责任，并有据可查，有文可依，从而提高了受托者的责任意识。二是经济责任告知制度化。根据受托者任职岗位所确定的具体经济责任，签订《领导干部经济责任承诺书》，使其准确把握应当履行的经济责任内容，承诺自觉接受监督，以便将来能主动配合审计部门进行审计，进而也增强了领导干部履责的自觉性。三是经济责任宣传规范化。把经济责任审计基本知识、履行经济责任法规文件规定等汇编成册交给受托的领导干部学习，这必将增加受托者领导干部经济责任知识的积累。四是经济责任辅导专门化。在受托领导干部上任初期，专门组织召开会议，为新提任或转任的领导干部提供经济责任审计辅导，使领导干部进一步明确责任，由此加强了受托领导干部履职的使命感。全面有效履行受托经济责任是确保内部经济责任审计发挥“免疫系统”理念的有力保障。
(二)揭示功能。
《中华人民共和国审计法》明确指出：审计的首要职责是监督。内部审计作为控制系统的组成部分，其目的是要及早地揭露背离公认标准、违反原则和法令制度及违背资源管理的效率、效果和经济原则的现象，以便在各种情况下尽可能及早采取纠正措施，使当事人承担责任、赔偿经济损失或采取措施防止重犯，至少令其今后难以复犯。而权力作为一种公共资源，拥有这种资源的人在行使过程中可能会出现行使过度或行使不足的权力滥用现象，这将导致公共资源的浪费和损失。“免疫系统”理念的揭示功能，可以对其实施有效的控制，从而确保受托经济责任的履行。
另外，揭示功能还要及时揭露经济责任项目审计中发现的微观问题以及这些微观问题所反映出的体制、机制性问题，并在揭示的基础上，经济责任审计监管部门与有关部门、被审计领导干部等进行开放性互动，开展机制修复，通过审计建议督促被审计领导干部及所在单位进行整改，改进管理，提高领导干部履行经济责任的能力；或者通过审计建议完善制度建设等；或者通过审计移交，由有关职能部门进行问责处理。揭示功能的主要实现途径是经济责任审计，具体实施时点上又可分为任期和离任。这两种方式从效果上而言显然前者更优，更符合“免疫系统”功能要求。所以应该建立任期审计为主、离任交接为补充的计划安排模式，以更好地实现“揭示”功能。
（三）抵御功能。
如果说预防功能的重点是对领导干部在思想认识上加强防范，那么抵御功能的重点是在有实际侵扰时能够做出灵敏识别、有效响应和成功抵御。对于企业而言，为了有效抵御复杂、多样的外部侵扰，确保受托经济责任全面有效履行，仅凭内部审计机构的一己之力是远远不够的，因此必须采用多层次的识别防御系统。第一层为制度规程层，对明令禁止的外部侵害加以识别和抵御，这层防御的建立、维护和完善需要领导干部和监管部门共同努力，领导干部负责所在单位制度规程的订立、修正、执行，并向监管部门提出建议，监管部门负责将涉及全局性的问题归纳提炼形成制度。第二层为专职监管层，也分为两方面，即领导干部本单位内部专职财务、审计和有关业务部门按职责分工发挥识别抵御作用，领导干部必须保证内部监管正常发挥作用；另一方面，审计、财税及其他有业务联系的部门通过专门性监督增强识别抵御作用。第三层民主决策层，对于重大、特殊事项领导干部必须带头严格遵守民主议事规则，增强决策的科学合理公开透明，防止外部干扰入侵得逞，同时监督部门采取各种方式监督民主决策的执行情况。第四层领导干部自主“免疫”识别层，领导干部作为经济权力实施的主体，自身的觉悟、能力和水平对于正确行使权力十分重要，其自主的判断选择是防御系统最后的也是最重要防线，所以监管部门要为领导干部学习营造氛围、提供帮助、加强监督，培养领导干部主动提升自身水平。
五、内部经济责任审计发挥“免疫系统”功能的实现方式
“免疫系统”理念给中国审计发展史划上一个耀眼的分节符，它指明了当前和今后审计工作方向，必将把中国审计推向新高度，给审计发展带来难得发展机遇，给审计人带来严峻挑战，同时也给内部审计工作提出了更高的要求，必须切实发挥好审计的“免疫系统”功能。内部经济责任审计是内部审计机构根据相关审计法规的要求开展的领导任期经济责任审计，是内部审计机构主动发挥“免疫”功能的一种方式。审计“免疫系统”理念对内部审计工作的理论指导，也必将对内部经济责任审计工作的开展发挥积极的影响。笔者认为，内部经济责任审计发挥审计“免疫系统”功能，在实际工作中可以通过以下途径得到实现：
（一）立足审计查错纠弊功能，充分发挥内部经济责任审计的修补性作用。
查错纠弊是审计的基本职责，通过审计及时发现问题、分析问题、纠正问题、解决问题，坚持把查处问题与促进改革、完善制度、强化管理结合起来，是内部经济责任审计发挥“免疫系统”功能的重要途径。因此，内部审计机构和人员对于审计发现的典型问题，不仅要查深查透，全面揭露组织内部管理控制和运行中存在的体制性障碍、制度性缺陷和重大管理漏洞，严肃处理发现的违规违法等舞弊行为，更要深入分析、查找产生问题的原因和症结，从完善体制机制上有针对性地提出审计意见和建议，从而促进组织有针对性地建立起问题长效整改机制，完善和优化内部控制，保证整个系统的健康高效运行。所以，审计查错纠弊职能只能加强，不能削弱，查错纠弊永远是发挥内部审计免疫功能最基本的实现途径，否则，审计“免疫系统”功能的发挥就会大打折扣，甚至成为空话。
（二）强化审计预警功能，充分发挥内部经济责任审计的预防性作用。
内部审计机构和人员要不断增强做好审计工作的主动性、超前性和前瞻性，切实增强大局意识、全局观念和责任意识。内部经济责任审计工作的着眼点应逐步实现从微观审计向宏观审计的转变，由单纯的财务收支审计向绩效审计的转变，从监督型审计向监督与服务并举型审计的转变，从事后审计向事中审计、事前审计的转变，从单纯的离任审计向任中与离任审计相结合型转变，从以“查错纠弊”为主向以“保健预防”为目标的转变，通过这些转变及早预知风险和感知风险，提前抵御“病害”，对那些可能对企业正常运行产生危害的苗头性、倾向性问题作出及时判断，并在第一时间发出预警信息，促进管理层及时采取预防控制措施，以达到消除风险、清除隐患、堵塞漏洞、优化管理的目的，从而保证企业管理控制和运行系统的及时自我修复和健康运行，切实发挥好预警防范作用，真正担当好作为企业健康运行“免疫系统”的角色。
（三）重视审计震慑功能，充分发挥内部经济责任审计的防护性作用。
国家政协副主席、前任审计长李金华说：审而不改，还不如不审。因此，审计要在查出和发现问题的基础上，切实加大处理处罚和责任追究力度，及时有效地整治和处理审计发现的问题，充分发挥审计的震慑和威慑作用。审计的震慑作用也是审计发挥“免疫系统”功能的一种重要表现形式，审计监督作为一种制度存在，监督永远是其首要和基本的职能。审计监督的存在本身就是对违规违法行为的一种威慑，使妄图舞弊者顾虑到被审计发现的几率和犯罪的成本，不敢轻举妄动，从而限制、减少违规违法等舞弊行为的发生，起到“免疫”的作用。因此，内部审计机构和人员要敢于揭露和如实向管理层反馈发现的舞弊行为和问题，要敢于坚持原则，建议管理层严格按照国家法律法规和企业内部规章制度对舞弊者及时、严肃地作出应有的处理与惩戒，树立和维护内部审计的权威，确保审计震慑性功能的发挥，保护企业健康高效运行，从而达到“免疫”的效果和目的。
（四）关注审计促进功能，充分发挥内部经济责任审计的建设性作用。
审计建设性作用的有效发挥，是发挥审计“免疫系统”功能十分重要的途径。审计建设性作用的发挥，需要内部审计机构和人员从以批判为主的监督者观念向以监督为途径、以促进发展、完善、优化为目标的建设者观念转变。内部审计机构和人员不能就审计论审计，而是要着眼全局，树立大局意识和服务意识，积极主动地从查错纠弊向以督促整改、促进规范、注重长效的监督服务并重型转变，坚持把查处问题与促进改革、完善制度、优化管理结合起来，并有意识地侧重其促进功能的发挥。内部经济责任审计工作不仅仅局限于“救火”，更主要的是力促“切断火源”防患于未然，从完善机制、体制和制度层面对审计发现的问题进行深层次分析研究，并积极寻求从源头上和根本上解决问题的方法，真正从报告使用者的角度，从决策者的层面提出富有针对性、可操作性和时效性的意见和建议，切实提升审计成果质量，促进审计成果运用，有效促进组织完善和优化管理控制制度和运行系统，使审计的建设性作用得到充分发挥，为管理层加强和优化管理控制提供及时有效高质量的决策依据和对策，确保审计“免疫系统”功能卓有成效地发挥。
（五）加强审计队伍建设，提升审计人员素质。
提升企业内部审计人员的综合素质，是实现提高审计工作质量和效率的关键。随着审计领域的不断拓展以及内部控制制度的不断完善，内部审计将全面转型与发展，内部审计人员必须提高自身的工作能力，这既是保证审计工作质量，提高工作效率的基础，也是企业内部审计队伍适应形势发展的必然结果，只有这样才能胜任企业的内部审计工作。因此，不仅要加强企业内部审计人员的业务培训，加快知识更新，以适应不断变化的市场规则，不断更新的法律法规的要求，掌握较高的专业知识和技能，而且要掌握企业管理知识，强化综合分析能力，掌握和运用现代内部审计的理论和技术方法，提高利用计算机的水平，努力成为企业内部管理专家、计算机技术专家和风险评估专家。同时，要突出多学科、高智能的特点，使企业内部审计真正成为企业健康发展的“免疫系统”，全面发挥其免疫作用，以适应新形势下对企业内部审计人员提出的更高要求。
总之，“免疫系统”的角色定位标志着审计有了全新的内涵和更高的追求，体现出更加注重发挥风险预防性和体制建设性功能的审计新思维和新理念，预示着审计将在保证国家经济社会健康运行和持续发展方面承担更大的责任，发挥更大的作用。在国家整个审计“免疫系统”体系中，内部审计是不可或缺的重要组成部分，因而在保障国家经济社会健康运行中发挥着不可或缺的重要作用，内部经济责任审计作为内部审计发挥“免疫系统”功能的重要方式发挥着同样的作用。为此，我们必须高度重视内部经济责任审计工作，以科学发展观为引导，树立科学的审计理念，进一步深刻认识和理解审计“免疫系统”理论的内涵与实质，真正用审计“免疫系统”理论指导内部经济责任审计工作实践，更加充分地发挥好内部审计作为国家经济社会运行“免疫系统”重要组成部分的应有作用。
作者：审评一部 苏平
参考文献：
[1]刘家义.以科学发展观为指导推动审计工作全面发展——刘家义审计长在五届三次理事会暨第二次理事论坛上的讲话.
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