内部交易对合并会计报表的所得税影响

确认递延所得税的几点认识

　　1.确认递延所得税的机理

　　现行所得税核算方法采用的是“资产负债表债务法”，其理论基础是决策有用观。这种观点认为，企业未来现金流越大，企业价值就越高。而资产的账面价值，代表了未来能够流入企业的现金流量；负债的账面价值代表了未来流出企业的现金流量。如果资产账面价值小于其计税基础，就意味着未来可以少交所得税，相当于资产留下了，应确认为“递延所得税资产”；如果资产账面价值大于其计税基础，就意味着未来应多交所得税，相当于增加了负债，应确认“递延所得税负债”。

　　2.确认递延所得税资产和递延所得税负债会影响企业绩效

　　（1）合并报表层面确认递延所得税的规律

　　按照“资产负债表债务法”，递延所得税资产的确认源于可抵扣暂时性差异。在集团公司编制合并报表时，如果内部交易销售方以高于资产账面价值的价格出售资产（即赚了），内部交易抵销后，合并报表中的资产账面价值一定小于其计税基础，由此产生的可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产；若内部交易销售方以低于资产账面价值的价格出售资产（即亏了），内部交易抵销后，资产账面价值一定大于其计税基础，由此产生的应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债。这是合并报表层面确认所得税影响的规律。并由此判断，正常交易应该是“赚”多于“亏”，从而递延所得税资产确认的金额在一般情况下应多于递延所得税负债的金额，将提高企业集团绩效。

　　（2）确认递延所得税对公司业绩影响的分析

　　确认递延所得税，使得所得税费用发生增减变化，从而影响企业业绩。下面以万科企业股份有限公司（证券代码：000002，下称万科公司）为例，分析因确认递延所得税资产和递延所得税负债对公司业绩的影响。

　　例10：万科公司是主营房地产业务的上市公司，2018年12月31日合并资产负债表中资产总计为15 285.79亿元，2018年合并利润表中实现净利润492.72亿元。根据万科公司披露的“2018年度报告”整理出下表1。

表1 万科公司递延所得税资产/负债和所得税费用情况表单位：人民币亿元

项目	2018年12月31日	2018年1月1日	项目	2018年度
递延所得税资产	157.49	96.51	本年所得税费用	245.46
其中：未实现内部交易损益形成	12.23	4.40	递延所得税费用	-63.58
递延所得税负债	5.39	10.31	合计	181.88

根据表1：2018年年末递延所得税资产为157.49亿元，年初为96.51亿元，递延所得税资产增加60.98亿元；2018年年末递延所得税负债为5.39亿元，年初递延所得税负债为10.31亿元，递延所得税负债减少4.92亿元。由此，整理出如下分录（单位：亿元）：

　　借：递延所得税资产 60.98

　　递延所得税负债 4.92

　　贷：所得税费用 63.58

　　其他综合收益、资本公积等 2.32

　　由此可见，由于递延所得税资产增加和递延所得税负债减少，使得所得税费用减少了63.58亿元，从而增加净利润63.58亿元，占合并净利润492.72亿元的12.9%，影响巨大。其中，因抵销内部交易产生可抵扣暂时性差异而确认的递延所得税资产，2018年年初为4.40亿元，年末为12.23亿元，递延所得税资产增加7.83亿元，使得合并利润表中所得税费用减少7.83亿元，占合并净利润的1.59%，影响很大。这说明，合并报表层面所得税影响的处理属于重大事项，必须认真对待。

　　3.确认递延所得税资产和递延所得税负债的不妥之处

　　（1）缺乏充足理论依据

递延所得税资产源于可抵扣暂时性，而可抵扣暂时性差异是通过比较账面价值和其相关的计税基础得到的。为了具有可比性，形成资产、负债账面价值的会计主体和形成资产、负债计税基础的纳税主体应该一致。但是，合并报表层面通过内部交易抵销产生的可抵扣暂时性差异，资产、负债的账面价值是以企业集团为会计主体，其计税基础是以购入资产的企业为纳税主体，两者并不一致。

　　（2）缺乏透明度

财务报告目标是为利益相关者提供与决策相关的信息，如上所述，资产账面价值意味着未来现金流入，负债账面价值意味着未来现金流出。如果企业交易或者事项的发生时间与相关现金收支时间一致，就没有权责发生制、配比原则等一系列复杂的会计方法。可见，权责发生制是由于业务发生与现金收支不一致而产生的，其前提是最终应该有现金收支。但合并报表层面因内部交易抵销产生的递延所得税资产，是因编制合并报表而产生，是一种虚拟资产，难以理解，缺乏透明度。

　　（3）违背成本效益原则

合并报表编制非常复杂，尤其是合并报表层面的所得税处理。投入了很多的时间以及经济资源，计算出一些虚拟资产用于决策，有违成本效益原则。

　　（4）容易成为操纵业绩的工具

　　确认递延所得税资产和递延所得税负债，应该基于谨慎原则，不可高估资产或收益，不可低估负债和费用。但在实务中，某些企业出于操纵业绩的需要，通常尽可能多的确认递延所得税资产，而不确认递延所得税负债。在所有调节利润的手段中，调节递延所得税资产和负债是最直接的手段。因为调增收入，考虑所得税影响后，影响净利润是收入的75%；而通过调增递延所得税资产和调减递延所得税负债则是全额。因而，应警惕其成为操纵业绩的工具。

本文发表于《财务与会计》2020年第11期，作者：郑庆华、胡亚楠、徐峥